О корректировке резерва по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «О корректировке резерва по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).
Если у организации по одному и тому же должнику имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность, в каком размере формируется резерв?
С 2017 года в пункте 1 статьи 266 НК РФ прямо закреплено, что сомнительным долгом признается только та часть задолженности перед налогоплательщиком, которая превышает кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим же контрагентом. При проверках налоговых периодов до 2017 года налоговый орган может потребовать уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ (письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@).
При предъявлении налоговых претензий в такой ситуации налогоплательщик может использовать в качестве аргумента в свою защиту постановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12, согласно которому отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия у организации встречной кредиторской задолженности.
Однако, если сторонами договора являются взаимозависимые лица, формирование резерва без уменьшения его на сумму кредиторской задолженности может расцениваться как «искусственное» создание резерва. То есть, квалификация долга как сомнительного может быть оспорена налоговым органом.
Что еще изменилось в порядке использования резерва по сомнительным долгам?
С 2017 года, во–первых, более четко прослеживается правило об использовании резерва в течение всего налогового периода, во–вторых, уточнен порядок переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период.
На последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. Исчисляется новая сумма резерва, которая корректируется исходя из ограничения в 10% от размера выручки. Неиспользованный остаток резерва определяется как разница между суммой резерва на предыдущую отчетную дату и суммой безнадежных долгов, возникших за истекший период.
Из суммы нового размера резерва вычитается остаток резерва. В том случае, если разница —положительная, она включается во внереализационные расходы текущего периода. Если разница — отрицательная, то есть остаток резерва содержит уже излишние суммы, то они включаются в состав внереализационных доходов текущего периода.
При принятии налогоплательщиком решения не создавать резерв на следующий налоговый период, весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (пункт 7 статьи 250 НК РФ).
Как учитывается задолженность физического лица, признанного банкротом?
С 1 октября 2015 года физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, может быть признано банкротом.
С даты вынесения арбитражным судом определения о признании обоснованным заявления о банкротстве гражданина и введении реструктуризации его долгов исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям с гражданина (за некоторым исключением) приостанавливается.
В случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина.
Согласно пункту 3 статьи 213.28 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего выполнения требований кредиторов, в том числе не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации его имущества.
Арбитражный суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина по итогам рассмотрения отчета финансового управляющего о результатах реализации имущества гражданина.
Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостатка имущества гражданина, считаются погашенными на основании пункта 6 статьи 213.27 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)».
С 1 января 2018 года пункт 2 статьи 266 НК РФ предусматривает признание гражданина банкротом в качестве основания для отнесения долга к безнадежному.
Для признания задолженности безнадежной в период с 1 октября 2015 года до 2018 года можно использовать позицию, отраженную в письмах Минфина от 15.04.2016 № 03-03-06/2/21737, от 15.06.2017 № 03-03-06/2/37195.
Поддержка автоматического расчета резервов по сомнительным долгам в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)
В программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 автоматический расчет резервов по сомнительным долгам устанавливается:
- в бухгалтерском учете — в форме Учетная политика (раздел Главное —> Настройки —> Учетная политика);
- для целей налогообложения прибыли — в форме Настройки налогов и отчетов (раздел Главное —> Настройки —> Налоги и отчеты).
По умолчанию формирование резервов по сомнительным долгам в программе отключено.
Если резервы по сомнительным долгам создаются в бухгалтерском учете, то в форме Учетная политика нужно установить флаг Формируются резервы по сомнительным долгам.
Если резерв по сомнительным долгам создается в налоговом учете, то в форме Настройки налогов и отчетов в разделе Налог на прибыль нужно установить флаг Формировать резервы по сомнительным долгам.
Если установлен хотя бы один из указанных флагов, то в обработку Закрытие месяца будет включена регламентная операция Расчет резервов по сомнительным долгам. Если сомнительная задолженность отсутствует, то документ все равно будет создан, но не будет иметь движений по регистрам.
Сомнительной задолженностью для целей автоматического формирования резерва в бухгалтерском и налоговом учете в программе считается непогашенная задолженность, отраженная на счетах 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76.06 «Расчеты с прочими покупателями и заказчиками».
Обращаем внимание, что в программе резервы формируются только по договорам в рублях.
Для отсчета срока возникновения сомнительной задолженности используются показатели:
- Срок оплаты долга покупателями, установленный в настройках параметров учета (рис. 1). Доступ к параметрам учета осуществляется по одноименной гиперссылке из раздела Администрирование;
- Установлен срок оплаты по договору — в форме договора с контрагентом (рис. 2).
Использование резерва
Если в бухучете организация создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную задолженность списывайте только за счет этого источника.
Порядок списания
Безнадежную дебиторскую задолженность списывайте в следующем порядке:
- соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);
Как следует из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам, в организации должен быть обеспечен аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начисления экономическая выгода от создания данного вида резервов очевидна, поскольку позволяет:
- списывать суммы безнадежного долга в уменьшение налогооблагаемой прибыли ранее, чем это предусмотрено ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающей общий срок исковой давности три года;
- уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, не допуская тем самым излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль;
- снижать налоговую нагрузку в части налога на прибыль в течение всего налогового периода.
Формируя резерв по сомнительным долгам, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки, и в результате сберегает оборотные активы.
Расчет показателей актива бухгалтерского баланса в 2006 году без создания резерва по сомнительным долгам и при его создании
(тыс. руб.)
---------------T--------T-----------------------T-----------------
Показатели ¦На конец¦ На конец 2006 г. ¦ Изменение
¦ 2005 г.¦ ¦ за 2006 г.
¦ +-------T--------T------+-------T---------
¦ ¦ без ¦ с ¦изме- ¦ без ¦ с
¦ ¦резерва¦резервом¦нение ¦резерва¦резервом
---------------+--------+-------+--------+------+-------+---------
1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7
---------------+--------+-------+--------+------+-------+---------
Внеоборотные 108 134 134 0 26 26
активы
Нематериальные 0 0 0 0 0 0
активы
Основные 91 117 117 0 26 26
средства
Незавершенное 0 0 0 0 0 0
строительство
Доходные 0 0 0 0 0 0
вложения в
материальные
ценности
Долгосрочные 0 0 0 0 0 0
финансовые
вложения
Отложенные 17 17 17 0 0 0
налоговые
активы
Прочие 0 0 0 0 0 0
внеоборотные
активы
Оборотные 13 880 20 190 19 369 -821 6 310 5 489
активы
Запасы 4 660 6 218 6 218 0 1 558 1 558
расходы 75 89 89 0 14 14
будущих
периодов
НДС 286 594 594 0 308 308
Дебиторская 0 0 0 0 0 0
задолженность
долгосрочная
Дебиторская 5 708 7 616 6 604 -1 012 1 908 896
задолженность
краткосрочная
Покупатели и 4 062 6 480 6 480 0 2 418 2 418
заказчики
Краткосрочные 1 638 3 193 3 193 0 1 555 1 555
финансовые
вложения
Денежные 1 588 2 569 2 760 191 981 1 172
средства
Прочие 0 0 0 0 0 0
оборотные
активы
Всего активов 13 988 20 324 19 503 -821 6 336 5 515
------------------------------------------------------------------
В то же время сумма пассивов баланса сократилась на такую же сумму за счет снижения суммы нераспределенной прибыли (на 798 тыс. руб.) и снижения краткосрочной задолженности перед бюджетом на сумму снижения авансового платежа по налогу на прибыль за IV квартал 2006 г. в размере 23 тыс. руб. (214 тыс. руб. — 191 тыс. руб.) (табл. 6).
Таблица 6
Коэффициенты оценки надежности контрагента
Для создания резерва предлагается ввести систему оценки надежности контрагента. Отнесение контрагента к той или иной группе происходит на основании объективных значений, которые имеются в бухгалтерской информационной системе, и потому может быть автоматизировано по приведенному ниже алгоритму.
Все контрагенты объединяются в четыре группы по уровню надежности:
— надежные контрагенты (группа риска 1);
— обычные контрагенты (группа риска 2);
— ненадежных контрагенты (группа риска 3);
— критические контрагенты – контрагенты риска (группа риска 4).
Оценка надежности контрагента производится на основании периода просрочки платежа, доли в общем объеме продаж (за период) и просроченной необеспеченной задолженности на конец периода.
Отнесение контрагента к той или иной группе осуществляется на основе интегральной оценки, которая рассчитывается как произведение бальных оценок по всем показателям. К критическим контрагентам (группа риска 4) относятся предприятия с интегральным баллом от 1 до 8, к ненадежным (группа риска 3) — предприятия с 9–27 баллами, к обычным контрагентам (группа риска 2) — с 27–36, к надежным (группа риска 1) — с 36–125.
Шкала оценки показателей надежности контрагента
| Показатели | Оценка |
||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|
| Период просрочки (дни) | Более 90 | 45–90 | 30–44 | 15–29 | 1–14 |
| Доля в объеме продаж (%) | Менее 0,1 | 0,1–1 | 1–5 | 5–10 | Более 10 |
| Доля сомнительной задолженности от объема продаж (%) | Более 10 | 5–10 | 0,3–5 | 0,1–0,3 | Менее 0,1 |
Особенности начисления резерва
Выявляются суммы подобных долгов по итогам инвентаризации расчетов. Величина резерва по сомнительным долгам рассчитывается по каждой задолженности исходя из условий заключенных соглашений и перспектив погашения, применяя действующий в компании метод расчета. К примеру, если фирмой установлена задолженность по нескольким контрагентам, то резерв следует сформировать по каждому обязательству каждого из них. То есть, скрупулезное аналитическое сопровождение здесь необходимо.
Приступая к образованию резерва следует учесть существующие различия, предусмотренные законодателями в правилах его организации в налоговом и бухучете. Продемонстрируем их в таблице:
|
Критерий |
Учет |
Основания |
||
|
бухгалтерский |
налоговый |
в бухучете |
в налоговом учете |
|
|
Право образования |
обязанность при наличии долга |
право |
п. 70 ПБУ № 34 |
ст. 266 НК РФ |
|
Предмет долга |
резерв формируется по любой «дебиторке», признанной сомнительной |
исключительно по долгам за поставленные ТМЦ, услуги, работы |
||
|
Сроки образования задолженности |
сомнительной может быть признана задолженность, время платежа по которой уже прошло или пока не наступило |
сомнительными признаются только долги, не погашенные в оговоренные соглашением сроки |
||
|
Размер резерва |
Без ограничений |
Не более 1/10 от выручки |
||
|
Отнесение затрат |
Прочие расходы |
Внереализационные расходы |
П. 11 ПБУ 10/99 |
Резерв по сомнительным долгам: проводки
Операции с резервом сопровождаются такими записями:
|
Операции |
Д/т |
К/т |
|
Начислен резерв по сомнительным долгам |
91 |
63 |
|
Списан безнадежный (ранее признанный сомнительным) долг |
63 |
62 (76) |
|
Списана разница превышения суммы безнадежного долга над зарезервированным |
91 |
62 |
|
Списанная задолженность 50 лет учитывается за балансом для отслеживания возможности уплаты |
007 |
|
|
При оплате дебитором долга сумма резерва по сомнительным долгам восстанавливается. Такая же проводка составляется при невостребованном резерве, например, когда оплата долга не произошла по прошествии года, наступившего за годом образования резерва |
63 |
91 |
Как определить сумму сомнительных резервов в бухучете
Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.
Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:
- позволит снизить разницу между НУ и БУ расходов (доходов) по резервам;
- не надо тратить время на поиск собственного алгоритма подсчета сумм резервов;
- не нужно доказывать проверяющим, что собственная методика удовлетворяет требованиям в абз. 3 п. 70 приказа № 34н.
Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода) по следующему алгоритму:
| Срок неисполнения обязательств, дней | Действия |
| Менее 45 | Не создавать |
| От 45 до 90 | В объеме 50% от суммы долга |
| Свыше 90 | На полную сумму долга |
При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».
Резерв начислен и изменен: проводки
Проводка по созданию резерва по сомнительным долгам будет одной и той же вне зависимости от того, на каком счете учитывается задолженность, признанная сомнительной. В ней сумма резерва, начисленная по соответствующему долгу на счете 63, будет корреспондировать со счетом 91:
Дт 91 Кт 63.
Изменение суммы резерва при изменении факторов, влияющих на его размер, может приводить как к увеличению, так и к уменьшению резерва. Проводки и в том, и в другом случае могут быть 2 видов:
- В корреспонденции со счетом 91:
- Дт 91 Кт 63 — при увеличении резерва;
- Дт 63 Кт 91 — при уменьшении резерва.
- В корреспонденции со счетом 97:
- Дт 97 Кт 63 — если увеличение резерва влияет на данные будущих периодов;
- Дт 63 Кт 97 — если уменьшение резерва отразилось и на данных, ранее учтенных по этому резерву в расходах будущих периодов.
Когда и кем должен быть создан резерв
П. 70 положения о бухучете и бухотчетности, в котором помимо определения сомнительного долга отражены и основные правила работы с ним, не делает каких-либо исключений из круга юрлиц, обязанных создавать резерв по долгам, признанным сомнительными. Таким образом, принцип обязательности создания резерва закреплен за всеми без исключения организациями.
Обратите внимание! Малые предприятия обязаны формировать резервы по сомнительным долгам в общеустановленно порядке. Даже в случае если применяют упрощенные способы бухгалтерского учета (ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»).
В каких ситуациях надо создавать резерв? Когда задолженность, отвечающая критериям сомнительной, выявлена. При этом вид такой задолженности положение о бухучете и бухотчетности никак не ограничивает, т. е. это может быть любой дебиторский долг, от задолженности подотчетного лица до долгов покупателей.
А вот правил, которым нужно следовать в выявлении сомнительных долгов, положение о бухучете и бухотчетности не устанавливает. И организации самой придется определить, отразив установленный порядок в своей учетной политике, следующие моменты:
- периодичность проведения инвентаризации долгов;
- признаки, по которым долг следует считать сомнительным;
- критерии неплатежеспособности дебитора;
- принципы оценки вероятности погашения долга в полной сумме или частично;
- факторы, влияющие на размер создаваемого резерва.
О том, как оформляются результаты инвентаризации задолженности, читайте в статье «Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности».
Основные правила бухучета резерва
Для учета резерва по сомнительным долгам Планом счетов бухучета (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 63. Аналитика на нем должна вестись раздельно по каждому долгу (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности). Учет резерва на отдельном счете обусловлен требованием п. 6.7 ПБУ 9/99 (приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н) об отражении в бухучете выручки от продаж в полном ее объеме вне зависимости от факта создания резерва по ней.
Поскольку резерв сомнительных долгов относится к величинам оценочного значения (п. 3 ПБУ 21/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), при изменении факторов, влияющих на его размер, осуществляется изменение суммы резерва (п. 2 ПБУ 21/2008). Причем это изменение может влиять как на данные текущего периода, так и на данные будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).
Существовать неиспользованная часть резерва может не дольше чем до окончания года, следующего за годом его создания (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности), что не мешает по этой же задолженности создать новый резерв.
Операции создания, изменения, списания (восстановления) резерва учитываются через прочие доходы (расходы), т. е. в корреспонденции счета 63 со счетом 91. На это есть указание в следующих документах:
- в положении о бухучете и бухотчетности (п. 70);
- ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (п. 11);
- ПБУ 21/2008 (п. 4).
А вот использование резерва для той цели, ради которой он создавался (списание безнадежного долга), создаст проводку по корреспонденции счета 63 со счетом учета списываемой безнадежной задолженности (п. 77 положения о бухучете и бухотчетности).
С порядком списания безнадежной дебиторки, а также с образцами документов, ознакомьтесь в Типовой ситуации от КонсультантПлюс. Получите бесплатный пробный доступ и переходите к расчетному примеру.
Как показывать резервы в бухгалтерской отчетности?
| Вид резерва | Как показать в отчетности | |
| В балансе | В отчете о финансовых результатах | |
| На отпуска и вознаграждения по итогам за год | По строке 1540 «Оценочные обязательства» | По строке 2120, 2210, 2220 или 2350 в зависимости от того, на каком счете начислен резерв |
| По сомнительным долгам | По строке 1230 или 1240 за минусом резерва | По строке 2350 «Прочие расходы» |
| На гарантийный ремонт | По строке 1540 «Оценочные обязательства» | |
| Под снижение стоимости ТМЦ | По строке 1210 «Запасы» за минусом резерва (п. 25, 35 ПБУ 4/99) | |
| Под обесценение финансовых вложений | По строке 1170 (по долгосрочным вложениям) или 1240 (по краткосрочным) за минусом резерва |
Как создаётся резерв в бухучёте
Первым делом в учётной политике предприятия закрепляется регламент, где прописываются основания для увеличения объёма РСД.
Выделяют 3 способа создания резерва:
- Интервальный — каждый отчётный период бухгалтер определяет сумму для зачисления в резерв. Добавляется не вся сумма сразу, а только процент от общей суммы долга, который растёт пропорционально увеличению срока просрочки. Этот метод подобен резервированию средств в целях налогового учёта.
- Экспертный — специалистами оценивается сумма долга, которую должник точно не вернёт в установленный срок, и на эту сумму создаётся резерв.
- Статистический — опираясь на опыт предыдущих лет, вычисляется процент сомнительных долгов, на основании этих данных делается прогноз.